Makaleler

GİRİŞ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinden gelir vergisinin konusunun, gerçek kişinin gelirleri olduğu anlaşılmaktadır. Kanuna göre gelir; bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Gerçek kişilerin serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri gelirler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde sayılan kazanç ve iratlar kapsamında serbest meslek kazancı olarak düzenlenmiştir.

Serbest Meslek Kazancı, Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinin birinci fıkrasında; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.” şeklinde tanımlanmış aynı maddenin üçüncü fıkrasında da; “Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kolektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançların da serbest meslek kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu çalışma kapsamında serbest meslek kazançları bütün maddeleri ile ele alınmış ve uygulamada karşılaşılan sorunlar maddelerle açıklanmaya çalışılmıştır.

  I.            BÖLÜM

SERBEST MESLEK KAZANCI HAKKINDA GENEL AÇIKLAMALAR 

1.      SERBEST MESLEK KAZANCININ TANIMI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde, serbest meslek kazancı; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu faaliyetin aranılan unsurları kapsamında;

—        Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, bilimsel ve mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanması,

—        Ticari mahiyette olmaması,

—        Bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

—        Süreklilik göstermesi,

Gerekliliği hüküm altına alınmıştır. Bu unsurlara aykırı faaliyetler serbest meslek faaliyeti sayılmayacaktır.

2.      SERBEST MESLEK FAALİYETİNİN UNSURLARI

A.        Faaliyetin Sermayeden Çok Şahsi Çalışmaya, Bilimsel veya Mesleki Bilgiye veya Uzmanlığa Dayalı Olması

Serbest meslek faaliyetinin en belirgin özelliği, faaliyetin bilimsel veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanmasıdır. Ancak bu özellik serbest meslek faaliyetini bütünüyle sermayeden soyutlamamaktadır. Yapılan iş sermaye yoğun değil, emek yoğun bir iştir. Ayrıca emek bedeni değil, bilimsel ve mesleki bilgi ve ihtisasa dayalıdır ki bu serbest meslek faaliyetini Ticaret Kanunu’nun 17. maddesinde tanımlanan esnaf faaliyetinden ayırır[1]. 

B.        Faaliyetin Ticari Mahiyette Olmaması

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi ticari kazancı “her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar” olarak tanımlamıştır. Ticari faaliyet ise, Ticaret Kanunu’nun 11. ve devamı maddelerinde değerlendirilmiş ve buna göre ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseseleri ilgilendiren bütün muamelelerin ticari faaliyet olduğu vurgulanmıştır. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon niteliğinde olmaması önemle ayırt edilecek bir husustur.

C.        Faaliyetin İşverene Tabi Olmaksızın Kişisel Sorumluluk Altında Kendi Nam ve Hesabına Yapılması

Faaliyetin “işverene tabi olmaksızın kişisel sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması” şartı özellikle elde edilen gelirin serbest meslek kazancı mı yoksa ücret mi olduğunun tespiti hususunda önem taşımaktadır[2]. Bu tespiti yapmak için ele alınacak en önemli kriter işyerine bağlılığın ve işverene tabi olunup olunmadığının belirlenmesidir. İş yerine bağlılık; kişinin kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışmasıdır. İşverene tabilik ise; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bir faaliyetin yürütülmesinde işyerine bağlılık ve işverene tabi olma bulunmuyorsa faaliyet serbest meslek faaliyetidir.

Ücret-serbest meslek kazancı ayırımı, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde farklılık yaratır. Serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi kapsamında bir işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelir ücret olarak vergilendirileceğin- den, bu durumdaki mükellefin defter tutma, beyanname verme, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülükleri olmayacaktır. Konu ile ilgili Maliye Bakanlığı’na yansıyan bir olayda Bakanlıkça; “Belediyenin ücretli avukatına, belediye lehine hükmolunan avukatlık ücretlerinin sözleşme gereği ödenmesi serbest faaliyeti olarak değerlendirilemez. Ücret niteliğinde olup, katma değer vergisine tabi değildir.” şeklinde idari görüş bildirilmiştir[3]. Uygulamada bir serbest meslek erbabının, kendi işyerin- de aynı mesleğe sahip başka kişileri de ücret karşılığında çalıştırmaları halinde yapılan faaliyet aynı olmasına rağmen işveren konumundaki kişinin elde ettiği gelir serbest meslek kazancı, yanında çalışanların elde ettiği gelir ise ücret olarak vergilendirilecektir. Nitekim ilgili Bakanlık özelgesinde “davacı avukatının ücretli olarak davacının yanında çalışıyor olması ve mahkemelerce hükmolunan ve karşı taraftan alınan vekâlet ücretinin işveren tarafından ücretlisi olan avukatına intikal ettirilmesi durumunda ise ilgili olduğu ayın ücret matrahına dâhil edilerek Gelir Vergisi Kanunu’nun ücret ile ilgili hükümlerine göre vergilendirileceği tabiidir. Bu durumda katma değer vergisi hesaplanması söz konusu değildir.” demek suretiyle önceki görüşler teyit edilmiştir. Aynı Maliye Bakanlığı Özelgesi, avukatın belli bir ücret karşılığı değil de fakat hizmet sözleşmesine dayanarak dava sonunda, müvekkil adına hükmedilen kazanımlardan yüzde pay almak suretiyle gelir elde etmesini ise serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilmiştir[4].

D.        Süreklilik Unsuru

Süreklilikten ne kast edildiğinde bir belirlilik olmamakla beraber Vergi Usul Kanunu’nun 155. maddesindeki serbest meslek erbabı için işe başlamayı gösteren hususların, faaliyetin sürekli olarak yapıldığının da göstergesi olacağı kabul görmektedir. Buna göre süreklilik;

—        Muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açmak;

—        Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak;

—        Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunulduğunu gösteren ilanlar yapıştırmak

—        Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere (Barolar, Mühendisler Odası, Tabipler Odası gibi)  kaybolunmaktır.

Ancak mesleki teşekküllere kaydolanlardan görev veya durumları icabı, bilfiil mesleki faaliyette bulunmayacak olanların vergi dairesine bu durumu bildirmeleri halinde faaliyetin devamlı olduğu ileri sürülemez. Devamlı olarak yapılmayan arızi nitelikteki serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazanç ise arızi kazanç olarak vergilendirilecektir[5]. Buna göre mükellefin, arızi olarak yapılan bu serbest meslek faaliyetinden dolayı katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibi, defter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluğu da bulunmayacaktır.

     II.            BÖLÜM

SERBEST MESLEK ERBABI 

1.      GENEL OLARAK SERBEST MESLEK ERBABI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 66. maddesi serbest meslek erbabını, serbest meslek faaliyetini devamlı meslek olarak ifa eden kişiler olarak tanımlamıştır. Ayrıca serbest meslek faaliyetinin yanı sıra, başka bir iş veya görevle devamlı olarak uğraşılmasının mesleki faaliyetin özelliğini değiştirmeyeceği belirtilmiştir.

2.      KANUN’LA YAPILAN BELİRLEME SONUCU SERBEST MESLEK ERBABI

Mesleki faaliyetlerin genel tanımlamanın kapsamına girip girmeyeceği yolundaki tereddütleri ortadan kaldırmak amacıyla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 66/2 ve 65/3 maddeleri tek tek belirtmek suretiyle bazı faaliyetlerin serbest meslek faaliyeti olduğunu hükme bağlamıştır. Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesi istisna kapsamında serbest meslek kazancını değerlendirmiştir. Bunlar;

a.         Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar;

Bunlardan gümrük komisyoncuları, borsa ajan ve acentalarının faaliyeti aslında ticaridir. Ancak Gelir Vergisi Kanunu bu grubu serbest meslek erbabı olarak adlandırmıştır;

b.         Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber, serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar;

c.         Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar ile adi komandit şirketlerde komandite ortaklar;

Kollektif ve adi komandit şirketler Ticaret Kanunu açısından tacirdir, dolayısıyla elde ettikleri kazançlar da ticaridir. Ancak yine Gelir Vergisi Kanunu bu grubu da serbest meslek erbabı olarak belirlemiştir

d.         Dava vekilleri, müşavirler, dişprotezleri, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticari ve mesleki işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları;

e.         Vergi Usul Kanunu mad. 155’de belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar

Bu bentte belirtilen serbest meslek erbabı, Vergi Usul Kanunu’nun

155.     maddesindeki şartlardan birden fazlasını taşımıyorsa veya bu şartları taşımakla beraber köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyet gösteriyorsa gelir vergisinden muaf olacaktır.

f.         Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler bir uyuşmazlığın çözümünde tarafların güven duydukları bir kişinin

Hakemliğine başvurulması halinde hakemin yaptığı bu iş bir hizmet olup, bilimsel veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması zorunlu değildir. Hakemin bu hizmet karşılığı aldığı tutarlar serbest meslek kazancı sayılmıştır.

g.         Telif hakları ve ihtira beratları

Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesi serbest meslek kazançlarındaki istisnayı işlemektedir. Telif hakları ve ihtira beratlarının, bizzat mükellefleri veya bunların yasal mirasçıları tarafından satılması veya kiraya verilmesinden elde edilecek kazançların serbest meslek kazancı olduğunu ve fakat istisna kapsamında değerlendirileceğini belirtmektedir. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretlerin de istisnaya dahil olduğu ifade edilmektedir.

 

       III.            BÖLÜM

SERBEST MESLEK ERBABININ MÜKELLEFİYETE İLİŞKİN YÜKÜMLÜLÜKLERİ 

1.      İŞE BAŞLAMAYI BİLDİRME

Vergi Usul Kanunu’nun 153. maddesi gereğince işe başlama bildiriminin işe başlama tarihinden itibaren 10 gün içinde yapılmasını yeterli bulmaktadır. Vergi Usul Kanunu “Serbest Meslek Erbabında İşe Başlamanın Belirtileri” başlığıyla verdiği 155. maddedeki hallerden birinin varlığı halinde, işe başlamanın bağlı bulunulan vergi dairesine bildirilmesi kanuni yükümlülüktür. Buna aykırı hareket edilmesi Vergi Usul Kanunu’nun 352/1-7 bendine göre birinci derece usulsüzlük cezasını gerektirir[6].

2.      ADRES DEĞİŞİKLİĞİNİ BİLDİRME

Vergi Usul Kanunu’nun 157. maddesine göre, bilinen iş ve ikamet adreslerini değiştiren mükellefler, yeni adreslerini vergi dairesine adres değişikliği tarihinden itibaren bir ay içinde bildirmeleri gerekmektedir. Bu hükmün ihlali Vergi Usul Kanunu, mad. 352/II-4 hükmüne göre ikinci derece usulsüzlük cezasıdır.

3.      İŞ DEĞİŞİKLİKLERİNİN BİLDİRİLMESİ

Vergi Usul Kanunu madde 158’e göre işe başladıklarını bildiren mükelleflerden yeni bir vergiye tabi olma, mükellefiyet değişikliği ve mükellefiyetten muaflığa geçmenin değişikliğinde, değişiklik tarihinden itibaren bir ay içinde vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir. Buna aykırılık ikinci derece usulsüzlük cezası olmaktadır.

4.      BIRAKMAYI BİLDİRME İŞİ

Serbest meslek erbabının işi bırakması halinde, bu durumu bırakma tarihinden itibaren bir ay içinde bağlı olduğu vergi dairesine bildirmesi gerekli olup, bildirmemesi halinde ikinci derece usulsüzlük cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmektedir.

5.      DEFTER TUTMA

Vergi Usul Kanunu’nun 210. maddesinde serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutması zorunluluğu getirilmiştir. Bu def- terin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hasılat kaydolunur. Defterin gider tarafına giderlerin nevi ile yapıldığı tarih, hasılat tarafına ise kazancın elde edildiği tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır.

Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmak zorunda olup serbest meslek erbaplarının bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri durumunda Vergi Usul Kanunu madde 352/I-2. bent hükmü gereğince birinci derece usulsüzlük cezası kesilecektir. 

6.      AMORTİSMAN KAYITLARI

Serbest meslek erbabı, Vergi Usul Kanunu madde 211’e dayalı olarak işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları demirbaş eşya ve tesisatın kıymet ve amortismanlarını Vergi Usul Kanunu’nun 189. maddesinde belirtildiği gibi amortisman kayıtları olarak;

—        Envanter defterinin ayrı bir yerinde

—        Amortisman listelerinde

—        Özel bir amortisman defterinde gösterirler.

Serbest meslek erbabı, amortismanlarını serbest meslek kazanç def- terinin ayrı bir yerinde de gösterebilirler.

7.      SERBEST MESLEK MAKBUZU DÜZENLEME

Vergi Usul Kanunu 236 ve 237. maddeleri serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğunu hüküm altına almaktadır. Vergi Usul Kanunu, madde 236 gereğince serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenlemek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir. Vergi Usul Kanunu, madde 237’ye göre bu belgede;

1.         Makbuzu verenin soyadı, adı veya unvanı, adresi, vergi dairesi ve hesap numarası;

2.         Müşterinin soyadı, adı veya unvanı ve adresi;

3.         Alınan paranın miktarı;

4.         Paranın alındığı tarih;

Yazılır ve serbest meslek erbabı tarafından imzalanır. Bu makbuzlar seri ve sıra numarası dahilinde teselsül ettirilir.

    IV.            BÖLÜM

SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİ

 

1.      HASILATIN BELİRLENMESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 67. maddesi serbest meslek kazancının tespitindeki genel ilkeleri işlemiştir. Buna göre serbest meslek kazancı, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler düşüldükten sonra kalan farktır.

Serbest meslek kazancında elde etme tahsil esasına bağlanmıştır. Buna göre hizmet tamamlanmış olsa dahi, bedel eğer tahsil edilmemişse serbest meslek kazancı doğmamış demektir. Gelir Vergisi Kanununun 67. maddesinden anlaşıldığı üzere serbest meslek kazancından hasılat tahsil edilen;

—        Para,

—        Ayınlar,

—        Diğer suretlerle sağlanan ve para ile tahsil edilebilen tüm menfaatlerdir.

Aynı madde bazı kazançların hasılat sayılıp sayılmayacağını değerlendirmiştir. Buna göre;

—        Serbest meslek erbabının müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıklarını da kazanca ilave edecekleri bildirilmiştir.

—        Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tama- men bu hususlara harcanan para ve ayınların hasılat sayılmadığı belirtilmektedir. Alınan paranın harcanmayan kısmı hasılat yazılmalıdır.

Ayrıca davalarda dava süresince yatırılan, davanın kazanılması halinde karşı taraftan alınan keşif, bilirkişi vs. gibi değerleri avukatın müvekkile iade etmesi halinde hasılat yazılmaması, iade edilmemesi halinde ise bu bedellerin vekil tarafından hasılat olarak işlenmesi gerekmektedir. Vergi incelemelerinde bu husus en çok dikkat edilen inceleme alanını kapsamaktadır. İncelemelerde dosya kapsamındaki bu gibi ücretlerin müvekkile iadesinin yapılıp yapılmadığı müvekkil beyanlarına dayalı olarak dikkate alınmaktadır. Bu nedenle avukatların bu bedelleri iade ederken belge karşılığı iade etmeye özen göstermesi, iade etmiyorsa da kazanç olarak işlemesi gerekecektir.

Vergi Usul Kanunu’nun 67. maddesi aynı zamanda amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satış vs. ile elden çıkarılması durumunda Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesine göre hesaplanan müspet farkın da hasılat yazılacağını belirtmektedir.

 

2.      KANUN HÜKMÜNDE TAHSİL SAYILANLAR

Gelir Vergisi kapsamında serbest meslek erbabı için, nakden tahsil edilmemiş olmasına karşın tahsil hükmünde sayılanlar;

—        Haberdar olmaları kaydıyla, namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması tahsil hükmün- dedir. Haberdar olmayı belirleme ise posta veya banka ihbarnameleri, noter tebliği vb. belgelerle olabilir.

—        Serbest meslek kazancı olarak doğan alacak, başka bir şahsa temlik veya müşterisine olan borcu ile takas ediliyorsa tahsil hükmündedir. Temlikin ivazlı olup olmadığı, ivazlı ise ivazın tahsili önem taşımaz.

 

3.      FİİLEN TAHSİLİN YAPILMAMASI VEYA DÜŞÜK TAHSİLİN HÜKÜMLERİ

Asgari ücret tutarlarının belirlendiği serbest meslek faaliyetinde, faaliyet karşılığı elde edilecek hasılat hiç tahsil edilmemişse veya düşük bedelle tahsil edilmişse Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 67. maddesi hükümlerine göre, tahsil esası temel alındığından, serbest meslek kazancından ya söz edilmeyecektir ya da tahsil edildiği tutar kadar beyan edilecektir. Ancak tahsilatın olmadığı ya da düşük bedelle tahsilin olduğu hallerde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27. maddesi uyarınca asgari ücret tarifesi matrah alınarak, katma değer vergisi hesaplanacaktır.

Ancak tahsilatın yapılmadığı ya da tarifeden düşük bedelle elde edildiği hallerin gerçeği yansıtması gerekir. Aksi taktirde vergi idaresi tarafından cezalı tarhiyat yapılacaktır. Vergi idaresinin yaklaşım ve incelemelerinde ise alıcı (müvekkil) ifadeleri ön planda değerlendirilecek, dikkate alınacak delil olacaktır.

 

4.      TAHSİL ESASI

Serbest meslek kazancında hasılat tahsil edilme ile örtüştüğüne göre, geçmiş ya da gelecek yıllara ait olup tahsil edilmiş bedeller, tahsil edilen dönemin hasılatı olacaktır.

Tahsil esası işin terki, ölüm hali gibi hallerde özellik arz edebilir. Serbest meslek erbabının işini terk ettiği tarihte, henüz tahsil edilmemiş alacakları olabilir. Vergi Usul Kanunu’nun 161. maddesi işin bırakılmasını “vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi” olarak tanımlamaktadır. Bu durumda tahsil edilecek alacaklar varken iş bırakılmış sayılmayacak, mükellefiyet devam edecektir. Ancak mükellef bu alacakları temlik yoluyla başkasına devrederse mükellefiyet sona erebilecektir.

Ölüm halinde ise, mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik kazanan hasılat, gelir vergisi beyannamesinin verileceği dört aylık süre içerisinde gerekirse icra ve mahkeme yoluyla takip edilerek matraha dahil edilmelidir. Bu sürede kesinlik kazanmayan hasılat veya kanuni takibe rağmen tahsil edilemeyen alacakların, tahsil edildikleri yılda kanuni mirasçıların geliri olarak vergilendirileceği ileri sürülmektedir[7]. 

        V.            BÖLÜM

TAHSİL ÇEŞİTLERİ 

 

1.      NAKDEN TAHSİL

Hasılatın Türk parası veya yabancı para olarak tahsil edilmesi şeklinde olabilir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 67. maddesinde alacak yabancı para cinsinden ise bunların ödeme gününün borsa rayici ile borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığı tarafından saptanacak kur üzerinden Türk parasına çevrileceği belirtilmektedir.

 

2.      AYNEN TAHSİL

Ayın cinsinden tahsil, para cinsinden olmayan fakat iktisap edilebilir nitelikteki her türlü servet unsurlarının tahsilini içerir. Taşınmazlar, her çeşit mal, hisse senedi, tahvil, zirai ürünler gibi değerler ayın cinsinden geliri kapsar. Bu ayınların önceden saptanmış bir alış değeri varsa bu değer ya da söz konusu ayına yargı mercilerince re’sen biçilmiş bir değer varsa bu değer hasılat olarak yazılır. Ancak böyle belirlenmiş bir değer yoksa bu durumda bu ayınların Vergi Usul Kanunu’nun 267/3. madde- sine göre takdir komisyonlarınca belirlenen değerler üzerinden hasılat kaydedilmesi gerekmektedir.

Örneğin; Bir avukat, yaptığı hizmet karşılığı müvekkili kuyumcudan yüzük aldıysa, yüzüğün emsal bedelini taktir komisyonuna takdir ettirerek, bu bedeli serbest meslek kazancının tespitinde hasılat yazmalıdır.

 

3.      YARAR SAĞLANMASI SURETİYLE TAHSİL

Hizmete karşılık para ile ifade edilebilir bir yarar sağlanması durumunda, sağlanan yarara göre, emsal bedel üzerinden değerlemenin Takdir Komisyonunca yapılması gerekir.

Örneğin; Bir avukata, yaptığı serbest meslek faaliyeti karşılığında müvekkile ait yazlıkta sezon boyunca oturma hakkı tanınmış olsa, avukatın bu yararın emsal bedelini, yani konutun yetkili makamlar tarafından saptanmış kirası varsa onu, yoksa emsal kira bedelini hasılat yazması gerekir.

 

  VI.            BÖLÜM

SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİNDE İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER

5035 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 68. maddesinde serbest meslek kazancında indirilebilecek giderlerin kapsamını genişletmek suretiyle mükelleflerin faaliyetlerini kapsayan giderlerini hasılattan indirebilme olanağı yaratılmıştır. Bazı eski hükümler korunmak suretiyle 10 bent halinde indirilebilecek giderler yasada yeniden düzenlenmiştir. Bunlar;

 

1.      MESLEKİ KAZANCIN ELDE EDİLMESİ VE İDAME ETTİRİLMESİ İÇİN ÖDENEN GENEL GİDERLER (GVK, MAD. 68/BENT I)

Genel giderler kavramıyla çok geniş bir alan yaratılmaya çalışılmış, sınırlayıcı sayımdan kaçınılmıştır. Ancak maddenin verdiği bağlantılardan aşağıdaki koşulların varlığının önemi anlaşılmaktadır.

—        Yapılan gider ile mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasında illiyet bağı bulunmalıdır.

—        Giderin hasılattan düşülebilmesi için harcamanın yapıldığı gelir doğurucu olayın vergiye tabi olması gereklidir.

—        Giderin indirim konusu yapılabilmesi için amortisman yoluyla giderleştirmenin yapılmaması gerekir[8].

Maddede açıkça tanımlanmayan bu giderler, uygulamada “aydınlatma, ısıtma, su ve telefon giderleri, kırtasiye, posta, telgraf giderleri, işle ilgili bina, demirbaş, taşıt alımı dolayısıyla borçlara ödenen faizler, bina ya da demirbaş eşyaların bakım onarım giderleri, hizmetli ya da işçilere ödenen ücretler, mesleki gelişim için açılan kurslara yapılan ödemeler, yapılan faaliyet kapsamında temsil ve ağırlama giderleri, sigorta ve reklam giderleri” olarak değerlendirilmektedir.

Ancak hasılattan indirebilmek için giderler yönünden ödeme şartı zorunludur. Nitekim bu husus 5035 sayılı Kanun ile düzenlenen Gelir Vergisi Kanunu’nun 68. maddesinde “ödenen” ibaresi hemen her bentte özellikle belirtilmek suretiyle vurgulanmıştır. Kazancın tespit edilmesinde tahakkuk esasının geçerli olduğu gelir unsurlarında, gelecek dönemlere ait olan hasılatla gelecek dönemlere ait olan giderlerin bağımsız değerlendirilerek dönemsellik ilkesi ile belirlenmesi uygundur. Bu durumda peşin ödenen giderlerin varlığı halinde ödemenin yapıldığı yılda tamamının gider yazılabileceği doğru sonuç vermektedir. Bunun yanı sıra peşin ödenen giderler daha sonra tamamen veya kısmen geri alınıyorsa geri almanın gerçekleştiği dönemde bedel hasılat olarak işlenmelidir[9].

 

2.      İŞYERİ KİRA VE AMORTİSMAN GİDERLERİ (GVK, MAD. 68/BENT I)

Yukarıdaki bentin devamında;

—        İkametgâhlarının bir kısmını işyeri olarak kullananlar, ödedikleri kira bedellerinin tamamını,

—        Aydınlatma, ısıtma gibi diğer işyeri giderlerinin yarısını,

—        İşyeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı,

—        İşyeri kendi mülkü olup aynı zamanda ikametgâhı olarak kullananlar amortismanlarının yarısını gider olarak yazabilecekleri belirtilmiştir.

 

3.      İŞYERİNDEKİ HİZMETLİ VE İŞÇİLERİN GİDERLERİ (GVK. MAD. 68/BENT II)

İşyerinde ve işyerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 27. maddesindeki giyim giderleri geniş kapsamla belirlenen indirilebilecek giderlerdir. Eski düzenleme kapsamında yalnızca müstahdem ücreti, odabaşı ücreti kapsamında değerlenen giderler bu bent ile genişletilmiştir.

 

4.      MESLEKİ FAALİYETLE İLGİLİ SEYAHAT VE İKAMET GİDERLERİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68. madde 3. bendinde yer alan bu hüküm daha önce 5. bentte belirtilmekteydi. Bu madde kapsamında dikkat edilecek husus seyahatin işle ilgili olması, amacın gerektirdiği süre ile sınırlı olması ve bu seyahat ve ikamet harcamalarının Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen ilgili vesikalarla da doğrulanmasıdır.

 

5.      MESLEKİ FAALİYETTE KULLANILAN TESİSAT, DEMİRBAŞ EŞYA VE TAŞITLAR İÇİN VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE AYRILAN AMORTİSMANLAR

Bu bent eski düzenlemede 7. ve 10. bent kapsamında yer almaktaydı. Ancak eski düzenlemede tesisat ve demirbaş eşya ile binek otomobillerin amortismanlarının gider yazılması mümkünken buna envantere dahil tüm taşıtların amortismanlarının gider yazılabilmesi de eklenmiştir. Tesisat ve demirbaş, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve aşınmaya, yıpranmaya maruz kalan değerlerdir.

Envantere dahil binek ve tüm taşıtlarda ise giderler ve VUK, hükümlerine göre ayrılan amortismanlar gider olarak hasılattan indirilebilir. Bu taşıtların amortismanlarının yanı sıra araçların akaryakıt, bakım, onarım ve sigorta gibi tüm giderleri hasılattan indirilirken motorlu taşıtlar vergisi, gider olarak yazılamaz.

Bunun yanı sıra 5024 sayılı Yasa ile serbest meslek erbabına enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde amortismana tabi iktisadi kıymetlerini düzeltilmiş değerleri üzerinden amortismana tabi tutma hakkı tanınmıştır. Ancak bu sisteme uyarlama tercihe bağlı bir hak kullanımı olup, zorunlu değildir.15 Enflasyon düzeltmesine tabi olunması halinde 01. 01. 2004 tarihinden itibaren edinilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin amortisman oranları Maliye Bakanlığı’nın açıklayacağı yeni oranlar üzerinden yapılacaktır.

 

6.      KİRALANAN YA DA ENVANTERE DAHİL İŞTE KULLANILAN TAŞITLARIN GİDERLERİ

Değişikliklerden önce sadece envantere dahil binek otomobillerinin giderleri hasılattan indirilebilirken, 5035 sayılı Yasa ile kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri kazançtan in- dirilebilmektedir. Gider olarak yazılabilen taşıtlarının konumu genişlemekle beraber yasa bunun yanı sıra işte kullanılma şartını zorunlu hale getirmiştir. Bu durumda vergi incelemeleri aşamasında bu giderlerin işte kullanılma kapsamında yapıldığının mutlaka belge ile ispat edilmesi gerekmektedir.

 

7.      MESLEKİ YAYINLAR İÇİN ÖDENEN BEDELLER

Gelir Vergisi Kanunu 68. maddenin 6. bendinde yer alan bu düzenleme eski düzenlemede 4. bentte mesleki kitaplar ve meslek dergileri ile sınırlı idi. Yeni düzenleme ile her türlü mesleki yayımlar ile ilgili giderler hasılattan indirilebilecektir.

 

8.      MESLEKİ FAALİYETİN İFASI İÇİN MAL VE HİZMET ALIM BEDELLERİ

Gelir Vergisi Kanunu 68. maddenin 7. bendinde yer alan bu hüküm, eski düzenlemede 3. bent, 6. bent veya farklı bentlerdeki dağınık düzenlemeleri toplayan bir hükümdür.

Bu bağlamda örneğin; bir avukatın yürüttüğü dava ile ilgili olarak üniversite öğretim üyesinden görüş alması karşılığında ödediği ücret bir hizmet alım bedelidir.

 

9.      EMEKLİ SANDIKLARINA ÖDENEN GİRİŞ VE EMEKLİLİK AİDATLARI İLE MESLEKİ TEŞEKKÜLLERE ÖDENEN AİDATLAR

 

Gelir Vergisi Kanunu 68. maddenin 8. bendinde yer alan bu düzenle- me eski düzenlemede yine 8. ve 4. bentlerde yer almaktaydı. Bu kapsamda hiçbir değişiklik yapılmamıştır.

Burada mesleki teşekkül olarak kast edilen örneğin, sadece bir avukatın baroya ödemiş olduğu aidat tutarı olacaktır. Üye olunması mesleki açıdan zorunlu olmayan bir kuruluşa yapılan aidat ödemeleri gider yazılamayacaktır.

Ayrıca sosyal sigorta kapsamına giren avukat ve noterlerin ilgili kuruma yaptıkları toptan ödemeler ile aidat ödemeleri gider yazılabilecektir. İsteğe bağlı sigorta primlerinin ise gider olarak yazılması mümkün değildir.

 

10.  MESLEKİ KAZANCIN ELDE EDİLMESİ VE İDAME ETTİRİLMESİ İÇİN ÖDENEN MESLEK, İLAN VE REKLAM VERGİLERİ İLE İŞYERLERİYLE İLGİLİ AYNİ VERGİ, RESİM VE HARÇLAR

Gelir Vergisi Kanunu 68. maddenin 9. bendinde yer alan bu düzenleme eski düzenlemede 2. bentte yer almaktaydı. Bu giderler herhangi bir yoruma gerek kalmaksızın ismen belirlenmiş giderlerdir. İşle ilgili ve Belediye Gelirleri Kanunu uyarınca ödenmiş olan mesleki, ilan ve reklam vergileri gider olarak yazılabilir. Bunun yanı sıra serbest meslek erbabının işyeri olarak kullandığı yer kendi mülkü ise ayni vergi olan emlak vergi- sinin tamamını, hem işyeri hem de mesken olarak kullandığı mülkünün ise emlak vergisinin yarısını gider olarak yazabilmesi mümkündür.

 

11.  MESLEKİ FAALİYETLE İLGİLİ KANUN, İLAM VE MUKAVELENAMEYE GÖRE ÖDENEN TAZMİNATLAR

Gelir Vergisi Kanunu 68. maddenin 10. bendindeki bu düzenleme eski düzenlemede 9. bentte yer almaktaydı. Maddeye göre ödenen bu tazminatların gider yazılabilmesi için, serbest meslek erbabının kusurundan ya da suç sayılan fiillerinden dolayı ödeniyor olmaması gereklidir. Aksi halde gider yazılması mümkün değildir.

Örneğin; Noterlerin, faaliyetleri ile ilgili olarak mahkeme kararı ile hüküm altına alınan tazminat ödemelerinin bir kısmının Noterler Birliği bünyesinde kurulan “hukuki sorumluluk fonu”ndan karşılanması halinde, fondan notere yapılan ödeme noter tarafından gelir, zarara uğrayan kişiye ödeyeceği tazminatın da gider yazılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, bu uygulamada da, Gelir Vergisi Kanunu’nun 68/son maddesin- de yer alan “Her türlü para cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez” hükmünün de dikkate alınması gerekmektedir.

 

     VII.            BÖLÜM

SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİNDE İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68. maddesinin son fıkrası aynen korun- muş ve serbest meslek erbabının her türlü para cezalarını, vergi cezalarını ve kendi kusurundan kaynaklanan tazminatlarını ve serbest meslek faaliyetinin yapılması sırasında kaybolan paralar, serbest meslek erbabının yanında çalışanlar tarafından çalınan paralar, kaybolan ve çalınan demirbaşlarını gider olarak gösteremeyeceği belirtilmiştir. Hasılattan in- dirilebilecek giderler 68. maddede açıkça belirtildiğine göre bu kapsam dışında kalan giderler indirilemeyecek giderlerdir. Bunun yanı sıra Gelir Vergisi Kanunu’nun 90. maddesine göre, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamında alınan gecikme zamları ve faizler ile ödenen gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler, gelir vergisi matrahından ve gelir unsurlarından indirilemez.

 

     VIII.            BÖLÜM

SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA İSTİSNA

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde mükelleflerin, şiir, hikaye, roman, makale, fotoğraf, bilgisayar yazılımı gibi eserlerinde Maliye Bakanlığı’na başvurmalarına gerek olmaksızın eserlerinin 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre “eser” olarak değerlendirildiğinin ilgili makamlardan (Kültür Bakanlığı) aldıkları belgelerle ispatı ve ihtira beratlarının da tescil edilmiş olması halinde, bu eserlerden satış, devir, temlik veya kiralanması karşılığı elde ettikleri gelirlerinin serbest meslek kazançlarında istisna kapsamında olduğu belirtilmektedir.

Serbest meslek kazançları istisnasından yararlanabilmek için mesleki faaliyetin arızi ya da sürekli olması arasında bir fark yoktur. Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. madde kapsamındaki kazançların sürekli ya da arızi elde edilmesi istisna kapsamından yararlanmayı etkilemeyecektir.

İstisna kapsamından yararlanabilecek eserlerin 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu uyarınca eser sayılması zorunluluğu pek çok Danıştay kararında da hüküm altına alınmıştır. Kanun’un 1. maddesin- de eser; sahibinin hususiyetini taşıyan ve kanuna göre ilim, edebiyat, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nevi fikir ve sanat mahsulleri olarak tanımlanmıştır. İstisna kapsamının belirlenmesi için “eser” kavramının titizlikle değerlendirileceği birçok Danıştay kararlarından anlaşılmaktadır. Örneğin; Danıştay 4. Dairesi’nin konu ile ilgili kararında davacı üniversite öğretim görevlisinin, Türkiye ekonomisinin durumuna ilişkin belirli sürelerde bir bankaya vermiş olduğu müşavirlik hizmeti niteliğinde sözlü ya da yazılı olarak hazırladığı raporların öğretim görevlisinin bilgi ve tecrübesine dayalı olarak hazırlanmasında, bu rapor niteliğindeki çalışmaların “eser” özelliğini göstermeyeceğini karara bağlamıştır[10].

         IX.            BÖLÜM

SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA BEYAN EDİLEN GELİRLERDEN YAPILACAK İNDİRİMLER

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesi mükelleflere yıllık beyanname ile bildirecekleri gelirlerden düşürebilecekleri indirimleri bentler halinde belirtmiş ve 5035 sayılı Yasa da iki alt bent ile indirim kapsamını genişletmiştir. İndirimin yapılabilmesi için gelirin farklı gelir unsurlarından elde edilmesi ve kanunun belirttiği alanlara yönelik giderleri kapsaması gereklidir. Bu alanlar şunlardır:

 

1.      SİGORTA PRİMLERİ VE BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNE ÖDENEN KATKI PAYLARI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin 1. bendine göre yapılacak indirimin şartları şunlardır;

—        İndirilecek sigorta primi tutarı yılda, şahıs sigorta primleri için beyan edilen gelirin %5’ini, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları için beyan edilen gelirin %10’unu geçemeyecektir. Bu şartın yanı sıra kanunda sayılan kişilerin tamamı için ödenecek prim ya da katkı payı tutarı toplamı asgari ücretin yıllık tutarını aşmamalıdır.

—        Sigorta primi, gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olmalıdır.

—        Sigorta, Türkiye’de Kurulu ve merkezi Türkiye’de bulunan bir sigorta şirketi ile düzenlenmiş olmalıdır.

—        İndirimden yararlanacak serbest meslek erbabı tam mükellefiyete tabi olmalıdır.

—        Ödenen sigorta primi mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, sakatlık, kaza, hastalık, analık, doğum, tahsil gibi şahsi sigorta primleri veya bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları olmalıdır.

—        Beyanname kapsamında ücret geliri varsa, indirim konusu yapılacak bireysel emeklilik katkı payının veya sigorta priminin ücretin safi tu- tarının hesaplanması sırasında indirim konusu yapılmamış olmalıdır.

 

2.      BAĞ-KUR PRİMLERİ

1479 sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu (Bağ-Kur) Kanunu’na göre sigortalılarca ödenen giriş keseneği ve sigorta primlerinin vergi uygulamalarında gider olarak yazılabileceği hüküm altına alınmıştır.

 

3.      BAĞIŞ VE YARDIMLARIN İNDİRİMİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesine göre mükelleflerin yaptıkları bağış ve yardımlarını bu maddede belirtilen kurum ve kuruluşlara yaptığı takdirde gelirden indirilebileceği belirtilmiştir. Genel bütçeye dahil idareler, kamu menfaatine yararlı dernekler gibi tek tek sayılan bu kuruluşların yanı sıra 5035 sayılı Yasa 14. madde 1. fıkrası ile iki yeni alt bent eklemiştir. Bu yeni düzenlemeye göre Vakıflar Genel Müdürlüğünün idare ve denetiminde bulunan mazbut vakıflar ile belediyeler dahil diğer kamu kurum ve kuruluşları adına kayıtlı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kurulu nezdinde kültür ve tabiat varlıklarının bakımı, restorasyonu gibi korunmasına yönelik yapılan bağış ve yardımların tamamı ve fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda maddelerinin maliyet bedelinin tamamı gelirden indirilebilecektir[11].

Söz konusu bağış ve yardımların indirim konusu yapılabilmesi için mutlaka makbuz karşılığı yapılması gerekmektedir. Ayrıca bağış ve yardımların gelirden indirilebilmesinde kanun bir üst sınır koymuştur. Buna göre bir takvim yılı için yapılan bağış ve yardımların toplamı, o yıla ait beyan edilecek gelirin %5’ini, kalkınmada öncelikli yöreler için %10’unu aşmamalıdır[12].

 

4.      SAKATLIK İNDİRİMİ

Özürlü vatandaşların, içinde bulunduğu zor koşullarında yardımcı olmak ve özürlüler ile özürlü olmayan vatandaşlar arasındaki rekabet eşitsizliğini gidermek amacıyla vergi hukukunda yapılan bir düzenlemedir. Bu amaçla yapılan düzenlemede Gelir Vergisi Kanunu’nun 31/2. maddesi, sakatlık indirimini yalnızca özürlü ücretlilerin gelir vergisi matrahında dikkate alınacağını belirtmiştir. Buna göre; çalışma gücünün asgari %80’ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci derece, %60’ını kaybetmiş bulunanlar ikinci derece, %40’ını kaybetmiş bulunanlar üçüncü derece sakat sayılmakta ve sakatlık indirimi 2003 yılı için, özel indirim tutarının;

—        1. derece sakatlar için sekiz katı,

—        2. derece sakatlar için dört katı,

—        3. derece sakatlar için iki katıdır.

4842 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle ücretlerin vergilendirilmesinde sakatlık indirimi, 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yeniden düzenlenmiştir

4369 sayılı Kanun’un Gelir Vergisi Kanunu’nda yaptığı değişiklikle sakatlık indiriminin kapsamı genişletilmiş ve kapsam içine hizmet erbabının bakmakla yükümlü olduğu kişiler, özürlü serbest meslek erbabı ve serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu özürlü kişiler ile basit usulde vergilenen bazı esnaf ve sanatkarlar da dahil edilmiştir. 222 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği’de uygulama esaslarını değerlendirmiştir. Bu indirimden yararlanmak isteyenler illerde Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’ne, bağımsız vergi dairesi bulunan ilçelerde Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne, diğer ilçelerde Malmüdürlüğü’ne başvurmalıdır. Yetkili sağlık kuruluşunun verdiği rapor, Maliye Bakanlığı Merkez Sağlık Kuruluşu tarafından incelenecek ve uygun olup olmadığı konusunda verilen karar Defterdarlığa bildirilecektir.

Sakatlık indiriminden yararlanabilecek birden fazla kişinin bulunması halinde, bu hesaplama her biri için ayrı ayrı yapılacak ve indirim uygulamasında toplu değerlendirilecektir. Bu şekilde hesaplanan sakatlık indiriminin yıllık tutarı, serbest meslek erbabının beyan edeceği serbest meslek kazancından düşülecektir. Ancak indirim, beyan edilecek serbest meslek kazancı ile sınırlı olup, kazancın yetersiz olması durumunda sonraki yıla devredilmeyecektir.

 

5.      EĞİTİM VE SAĞLIK HARCAMASI İNDİRİMİ

4842 sayılı Yasa 24.04.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere mükelleflerin kendileri, eşleri ve küçük çocukları için yaptığı eğitim ve sağlık harcamalarının, Türkiye’de yapılması, beyan edilen gelirin

%5’ini aşmaması, belgelerle doğrulanması koşuluyla gelirden indirilme- sini mümkün kılmıştır[13].

 

6.      ZARARLARIN KÂRLARA TAKAS VE MAHSUBU

Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesi gelirin yıllık beyannamede toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmında meydana gelen zararlar, diğer gelir kaynaklarının kazanç ve iratlarından mahsup edilir. Mahsuba rağmen kapatılmayan zarar kısmı, izleyen yılların gelirinden indirilir. Ancak bu hak, arka arkaya en fazla beş yıl için kullanılabilir.

 

X.            BÖLÜM

SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA VERGİ KESİNTİSİ (TEVKİFATI)

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/1. maddesi tevkifat yapmaya mecbur olanlardan, serbest meslek erbabına ödemede bulunanların, ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapma mecburiyetini yüklemiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/2. maddesi ise “yaptıkları serbest meslek işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Notere serbest meslek faaliyetinden dola- yı yapılan ödemeler hariç)” denilerek, noterlere yapılan ödemeler dışındaki bütün serbest meslek erbabına yapılan ödemelerin vergi kesintisine tabi olacağı hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 2 numaralı bendi vergi kesintisinin yapılacağı ödemeleri 1. kısımda tek tek saymış, 2.kısımda ise bunların dışındaki diğer ödemeler şeklinde ayırıma tabi tutmuştur. Bu iki kısımda uygulanacak vergi kesintisi ise 01. 01. 2004 tarihinden geçerli olmak üzere 2003/6577 sayılı BKK ile yeni yüzde oranları ile uygulanacaktır.

Buna göre;

a.         GVK, 18. maddesinde yer alan telif kazançları istisnası kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerde %17 oranında vergi kesintisi yapılacağı,

b.         Diğer ödemelerin tümünde ise %22 oranında vergi kesintisi yapılacağına hükmolunmuştur.

Vergi Usul Kanunu 121. maddesi kapsamında ise “Vergi Tevkifatının Mahsubu” başlığı ile yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilir. Buna göre serbest meslek erbabı, beyan ettiği kazanç üzerinden hesapladığı gelir vergi- sinden, kendisine yapılan ödemelerden dolayı kesilen vergiyi mahsup edebilecektir.

 

XI.            BÖLÜM

SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ

 

1.      TELİF KAZANÇLARI İSTİSNASI DIŞINDAKİ SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA

 

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesine göre serbest meslek faaliyeti kapsamında gerçekleştirilen teslim ve hizmetler üzerinden katma değer vergisi ödenecektir. Ancak bu faaliyetlerin mükelleflerce sürekli şekilde yapılıyor olması gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun kapsamında vergiyi doğuran olay gelirin tahsil edilmesi şartına tabi iken, Katma Değer Vergisi Kanunu’nda vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Yani her bir kısım hizmetin yapılması vergiyi doğuran olaydır ki bu serbest meslek kazançlarında büyük çelişkiler yaratmaktadır. Bu durumda mükellef tahsile bağlı olarak serbest meslek makbuzu düzenleyecekken, tahsilat gerçekleşmediği halde hizmetin ifası ile düzenlenmesi gereken katma değer vergisi beyannamesinde matrah nasıl tespit edilecektir?

Uygulamadaki yaygın görüş, serbest meslek makbuzu düzenlenme- sinin mümkün olmadığı hallerde, hizmet ifasında bulunan serbest meslek erbabının kanuni defterinde o aya ait hizmet bedeline ilişkin olarak hesaplanacağı katma değer vergisini tahakkuk ettirip, aynı döneme ait verilecek Katma Değer Vergisi Beyannamesi’nde beyana konu etmesi ve doğan verginin ödenmesi şeklindedir[14].

Serbest meslek kazancında tahsilin yapıldığı ayda katma değer vergi- sinin beyan edilmesi yönünde Danıştay kararları da mevcuttur. Danıştay 11. Dairesi’nin “muhasebeci ve mali müşavirlerin yaptıkları sözleşmede ücretin aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği halde tahsilin her ay yapılmadığı durumlarda, tahsilatın yapıldığı ayda serbest meslek makbuzu düzenlenerek KDV beyan edilmesinde, yasalara aykırılık yoktur” şeklinde verdiği karar bu yöndedir. Aynı zamanda yine Danıştay 11. Dairesi’nin konu ile ilgili 09.02.1998 tarih ve E. 1997/913, K. 1998/420 no’lu Kararı da aynı doğrultuda verilmiştir. Bu görüşü destekleyen yazarlar da bulunmaktadır[15].

 

 

2.      DANIŞMANLIK HİZMETLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ TEVKİFATI

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin vermiş olduğu yetki uyarınca Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 91 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile bazı hizmet teslimleri için sorumluluk uygulaması başlatılmış bulunmaktadır. Yapılan bu düzenleme ile tevkifata tabi tutulacak işlemlerin “hizmet” niteliğinde olması öngörülerek, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesi kapsamındaki “teslim” mahiyetin- deki işlemler tevkifat uygulaması kapsamının dışında bırakılmıştır.

Tebliğe göre teknik, ekonomik, mali ve hukuki alanda sunulan danışmanlık ve denetim hizmetleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi de tevkifat kapsamına alınmıştır. Bu durumda bu tür danışmanlık hizmetlerini sunanlardan hizmet satın alanlar yapacakları ödemelerden katma değer vergisi tevkifatı yapmakla yükümlüdür.

Avukatların hukuki uyuşmazlıklarla ilgili yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçları ile ilgili olarak vekalet akdi doğrultusunda veya icra ve benzeri yerlerde müvekkilleri adına yaptıkları işlemler karşılığında almış oldukları ücretler tevkifat dışında tutulmuş- tur. Ancak avukatlarla yapılan sözleşme kapsamında avukatlık ve danışmanlık hizmetleri birlikte yer alıyorsa bu taktirde bu iki hizmet ayrı ayrı ücretlendirilmediği sürece yapılan toplam ödeme üzerinden tevkifat uygulanacaktır. Yani bir işyeri ile hizmet sözleşmesi bulunan avukatın hem hukuki işlerin takibinde hem de hukuki işlerle ilgili danışmanlık hizmetinde yapılacak ödemeler tevkifata tabi tutulacaktır.

 

3.      AVUKATLIK ASGARİ ÜCRET TARİFESİ’NDEKİ ÜCRETLERE AYRICA KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULANMAYACAĞI

Avukatlık ücretinin karşı tarafa yükletilmesinin yasal zorunluluk olduğu durumlarda Avukatlık Kanunu hükümlerince, “Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi” uygulanır.

Meslek odaları tarafından tespit edilen asgari ücret tarifelerinde, tarifede yer alan ücretlere Katma Değer Vergisi ilave edilir hükmü geçmekteydi. Oysa Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20/4. maddesinde “Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez” hükmü geçmektedir. Dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanunu’nun ilgili maddesine göre, tarifede yer alan ücret üzerinden ayrıca katma değer vergisi hesaplanmaması ve istenmemesi gerekmektedir[16]. Nitekim Yargıtay’ın Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi’nin 21. maddesinde yer alan katma değer vergisi ilave edilir hükmü ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20/4. maddesinin çeliştiğinden bahisle normlar arasında aykırılık yaratıldığı, Anayasa’nın 73. maddesi- ne dayanılarak çıkarılan Katma Değer Vergisi Kanunu’nun gözetilmesi gerektiği ve tarifedeki ücrete ayrıca katma değer vergisinin eklenmemesi gerektiği yolundaki kararı bu yöndeki yanlışlığı kaldırmıştır[17]. Nitekim 2004 Avukatlık Ücret Tarifesi’nde, tarifedeki ücrete katma değer vergisi ilavesi ile ilgili hüküm yer almamıştır.

   XII.            BÖLÜM

SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA GEÇİCİ VERGİ

 

Esas itibariyle gerçek kişilerin bir takvim yılında elde ettikleri ge- lirlerin Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergilendirme dönemi takvim yılı olarak belirlenir. Mükellefler bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratlarını istisnalar ve beyanname verilmeyen hallerin dışında Mart ayının 15.günü akşamına kadar beyan edeceklerdir. Beyan ettikleri bu vergiyi de mart ve temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitte ödeyeceklerdir. Ancak genel prensip bu olmakla beraber Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi gereğince serbest meslek erbabı bir sonraki yılın Mart ayında, verecekleri yıllık beyannamelerine göre hesaplanacak olan gelir vergilerinden mahsup edilmek üzere, cari vergilendirme dönemi içinde geçici vergi ödeyeceklerdir. Bu vergi niteliği itibariyle bir peşin ödeme sistemidir. Geçici vergi, ilgili hesap döneminin üçer aylık kazançlarına, gelir vergisi mükellefleri için Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesinde belirtilen tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan %20 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanır.

Serbest meslek erbabının tahsil etme şartına dayalı olarak ödeyeceği gelir vergisini henüz tahsil etmeden peşinen ödemeye zorlanması aynı kanun üzerinde hükümler arasında yaşatılan bir çelişkidir. Üstelik mükellefin bir sonraki yıl zarar edebileceği veya işini terk edebileceği gibi varsayımlar düşünüldüğünde geçici vergi sistemi gayri ciddi bir sistemdir.

 

SONUÇ

 

Bir mükellef için vergiye tabi olmanın en önemli sonuçlarından biri vergi incelemesine tabi olmaktır. Vergi incelemesinin amacı ise, Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesine göre, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.

Vergi Usul Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu kapsamında serbest meslek erbapları, Vergi Usul Kanunu’nun 137. maddesinde belirtilen “defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek kişiler” olarak vergi incelemesine tabidirler. Anayasal bir ödev olarak vergi ödeme yükümlülüğü içinde olanların, yükümlülüklerini usulüne uygun olarak ve zamanında yerine getirip getirmedikleri vergi denetimine yetkili (VUK, mad. 135) birimler tarafından gerçekleştirilecektir. İncelemeler, gerekli ise işletmeye dahil iktisadi kıymetlerinin fiili envanterinin yapılması ve beyannamelerde belirtilmesi gereken unsurların araştırılmasını da kapsayabilecektir[18].

Vergi incelemesinde defter-kayıt ve belgeler en ön sırada dikkate alınacak delillerdir. Bunun yanı sıra, mükellef ve alıcı ile ilgili maddi olaylar ve her türlü hukuki delil kapsamında ise vergi dairesi arşivleri, tanık ve alıcı ifadeleri, istihbarat arşivi, başka resmi daireler, banka ve sigorta şirketi kayıtları, ulaşım bilgileri kullanılabilecektir. Nitekim 2003 beyannameleri için yeni bir düzenleme olan Performans Derecelendirme Bildirimi uygulamasıyla Pekiyi-Orta gibi derecelerle fişlenen mükelleflerden matrah yükseltilmesini isteyen Maliye Bakanlığı, serbest meslek erbaplarının (doktorlardan başlayarak) geriye dönük son bir yıldaki banka bilgileri kapsamında kredi kartı harcamalarını esas aldı. İnceleme elemanları, doktorlarda kredi kartı ekstreleri ile ameliyat ettikleri hastaları da vergi dairesine çağırarak harcamalarla beyan edilen kazançları karşılaştırdı.30

Yukarıda belirtilen deliller kapsamında vergi incelemelerinde çok ön plana çıkan bir diğer delil ise, mükelleflerle işlemde bulunan gerçek ve tüzel kişilerin yani alıcı konumundaki kişilerin ve kuruluşların ifadelerine başvurarak, malın ya da hizmetin gerçek satış bedelini belirlemeye çalışmaktır. Vergi Usul Kanunu’nun 148. ve 149. maddesi “Bilgi Verme” ve “Devamlı Bilgi Verme” başlığı ile alıcı ifadelerine başvurma ve bunu yeterli delil olarak kabul etmeye olanak tanımıştır. Birden fazla alıcı ifadelerine başvurulmasında bunların hep birden mükellef aleyhine be- yanda bulunacakları düşünülmemekte, böylece bu deliller maddi delil niteliğinde değer kazanmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 148 ve 149. maddeleri kapsamında mükelleflerle işlemde bulunan gerçek ve tüzel kişilerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların istedikleri bilgileri vermeye mecbur oldukları belirtilmektedir. Bu mecburiyete uyulmaması, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca 01. 01. 2004 tarihinden itibaren 250 milyon–1 milyar 70 milyon TL’si arasında özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirmektedir.

Vergiyi doğuran olayda, taraf olan ve tamamının mükellef aleyhine davranmayacağı düşünülen alıcıların verdikleri ifadeler, birbirini destekliyorsa maddi delil olarak kabul edilip, bu bilgiler doğrultusunda tespiti yapılan matrah farkı üzerinden tarhiyat yapılır. Birbirinden habersiz olan ve değişik tarihlerde verilen alıcı ifadeleri üzerinden tarhiyat yapılmasını destekleyen Danıştay kararları mevcuttur[19].

Alıcıların bir kısmının mükellef aleyhine, bir kısmının ise mükellef lehine beyanda bulunmaları halinde sonucun mükellef lehine kararlar verilmesini gerektiren Danıştay kararlarında ise “ifadesi alınan alıcıların, toplam alıcılarla kıyaslandığında çok azınlıkta kalmaları durumunda, azınlıkta kalan bu alıcı ifadelerinin, tüm alıcılara kıyas yolu ile uygulanması suretiyle matrah farkı bulunamaz” sonucu çıkarılmıştır[20].

Alıcı ile mükellef arasında bir uyuşmazlığın var olması halinde ise alıcının ifadesinin gerçek iradeyi yansıtmayabileceği, bu nedenle bu ifadelere itibar edilmemesini belirten Danıştay kararları bulunmaktadır. Örneğin; “Daire alıcılarının müteahhit firma ile ihtilaflı olması ve olayın da sulh hukuk mahkemesine intikal etmesi halinde, alıcı ifadelerine dayanılarak matrah farkı bulunamaz.”[21]

Bir diğer bakış açısı ise vergi incelemesinde alıcı ifadeleri alınırken, alıcı ile mükellefin ortak menfaatlerinin bulunup bulunmadığıdır. Danıştay bu durumda da alıcı ifadelerinin gerçeği yansıtmayacağı ve itibar edilmemesini ifade eden kararlar vermektedir[22].

Vergi Usul Kanunu’nun 138 ve 139. maddesi incelemenin yer ve zamanın belirlenmesindeki genel kriterleri belirtmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 138. maddesine göre vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının mükellefe önceden bildirilmesi zorunlu değildir. Daha önce inceleme yapılmış olması veya matrahın re’sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel olmamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesi ise vergi incelemelerinin asıl olarak mükellefin işyerinde yapılacağı ancak işyerinin müsait olmaması gibi nedenlerle incelemenin yerinde yapılması imkânsız olursa, mükellef ve vergi sorumluları isterlerse incelemenin dairede yapılabilmesini hükme bağlamıştır. Ancak bu durumda defter ve vesikaların daireye getirilmesi mükellefe yazılı olarak bildirilebilecektir. Bu bildirime rağmen mazeret- siz olarak defter ve vesikalarını getirmeyen mükellefler istenenleri ibraz etmemiş sayılacaklardır.

Görüldüğü üzere vergi incelemesine tabi olan serbest meslek erbaplarının yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde yükümlülüklerini yerine getirmeye özen göstermeleri büyük önem taşımaktadır. Zira bu yükümlülüklerde karşılaşılan eksiklikler Maliye Bakanlığı’nın kamuoyuna yansı- yan istatistiksel bilgileri doğrultusunda serbest meslek erbaplarında gelir düzeyini en iyi beyan edenler sıralamasında mühendisler, muhasebeciler, mali müşavirler, yeminli mali müşavirlerden sonra gelen avukatların ve ondan sonra gelen doktorların daha titizlikle incelenmelerini gündeme getirmektedir.

Maliye Bakanlığı’nın yazılı medyaya yansıyan görüşlerinde vergi beyannamelerinde normal hayat standardının altında verenlerin bir taraf, üstünde verenlerin diğer tarafa ayrılacağı ve standardın altında vererek ayırdıklarının üstüne gidecekleri açıkça ifade edilmektedir.35 Böyle bir devlet mantığı altında mükelleflerin ciddi boyutta belge düzeni ile hareket etmeleri son derece önemli olmakta ve özellikle avukatların mükellefleri ile yapacakları her türlü hukuki ilişkilerinin sözleşme çerçevesinde ve belge düzenine dikkat ederek gerçekleştirmeleri kendi yararlarına sonuç veren uzun vadeli bir yatırım olacaktır.

 

KAYNAKÇA

Akyol, M. Emin, “5024 ve 5035 sayılı Kanun’lar Sonrasında Serbest Meslek Kazancının Tespiti”, Vergi ve Muhasebeciyle Diyalog, S. 190, Şubat 2004.

Akyol, M. Emin, “Kurum Kazançlarının Vergilendirilmesinde 5035 sayılı Kanun’la Yapılan Düzenlemeler”, Yaklaşım, Y. 12, S. 136, Nisan 2004.

Akyol, M. Emin, “5035 sayılı Kanun’la Gelir Vergisi Kanunu’nda Yapılan Değişiklikler”, Yaklaşım, Y. 12, S. 135, Mart 2004.

Altındağ, Mehmet, SM, SMMM ve YMM’ler İçin Vergi ve Revizyon Rehberi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Ajans-Türk Basın ve Basım AŞ, Ankara 1998.

Başak, Levent. “Yıllık Beyanname İle Bildirilecek Gelirlerden İndirilebi- lecek Harcama Kalemi Olarak Eğitim ve Sağlık Harcamaları”, Yaklaşım, Y. 12, S. 133, Ocak 2004.

Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Acar Matbaacılık AŞ, İstanbul 2002.

Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Acar Matbaacılık AŞ, İstanbul 2004.

Bozkurt, Sevil; Karacık, İbrahim, “Fikir ve Sanat Eserlerinin Vergilendirilmesiyle İlgili Bir Değerlendirme”, Yaklaşım, Y. 12, S. 135, Mart 2004.

Dönmez, Recai, “Vergi İncelemesinde Alıcı İfadeleri”, Yaklaşım, Y. 12,  S.133, Ocak 2004.

Erdem, Hayrettin; Ergülen, Güneri, “Vergi Kanun’larındaki Vergi Avantajları”, Yaklaşım Yay., Ankara 1998.

Maç, Mehmet, “KDV Uygulaması”, Denet Yayıncılık AŞ, 4. bas. , 1998,  s.10, 21.

Saraç, Osman, “Gelir Vergisinde Vergi İncelemesine Tabi Olanlar”, Yaklaşım, Y. 12, S. 134, Şubat 2004.

Seviğ, Veysi, “Avukatların Asgari Ücret Tarifesi’ndeki Ücrete Ayrıca KDV Uygulanmayacağı”, Yaklaşım, Y. 12, S. 135, Mart 2004.

Yıldız, A. Murat, “Serbest Meslek Kazançları”, Sirküler Rapor, Süreli Yayın, S. 2002-12, TÜRMOB Yay. No. 196, Ankara Aralık 2002.

Yıldız, A. Murat, “5035 sayılı Kanun’la Vergi Mevzuatında Yapılan Düzenlemeler”, Yaklaşım, Y. 12, S. 134, Şubat 2004.