Makaleler

GİRİŞ

Fransa’da uygulanmaya başlanan ve Türkiye’de 1985 yılından itibaren uygulanmakta olan katma değer vergisi harcamalar üzerinden alınan, yayılı muamele niteliğinde olan dolaylı bir vergi türüdür. Katma değer vergisi ile elde edilen vergiler devletin kamu hizmetlerinin gördürülmesi amacına hizmet etmekle beraber ülkenin gelir dağılımındaki adaletin sağlanması gibi çeşitli sosyal ve ekonomik ihtiyaçlarını da karşılar niteliktedir.

Katma değer vergisindeki istisna ve muafiyet gibi kurumlar bu verginin kontrolünün devlet tarafından sağlanmasını kolaylaştırıcı etki yaratmıştır ve bunun sonucu olarak vergisini ödeyen kişiler düzgün tuttukları belgeler sayesinde geçmişte ödedikleri katma değer vergisini ödeyecekleri vergiden düşerek mahsup olanağı kazanmıştır.

Birinci bölümde katma değer kavramı ve tarihçesi, verginin konusu ve hesaplanması, vergiyi doğuran olay, verginin matrahı ve oranı, verginin beyanı ve ödenmesi konularından bahsedilmiştir. İkinci bölümde ise katma değer vergisinde mükellefiyet ve sorumluluk ile katma değer vergisinde muafiyet ve istisnalar konuları üzerinde durulmuştur.

I. BÖLÜM

KATMA DEĞER KAVRAMI VE TARİHÇESİ, VERGİNİN KONUSU VE HESAPLANMASI, VERGİYİ DOĞURAN OLAY, VERGİNİN MATRAHI VE ORANI, VERGİNİN BEYANI VE ÖDENMESİ

1. KATMA DEĞER KAVRAMI VE TARİHÇESİ

Katma değer vergisi ilk olarak 1954 yılında Fransa’da uygulamaya konmuştur. Avrupa Birliği’nde de 1968 yılında kabul edilen Birinci Katma Değer Vergisi Direktifi ile uygulamaya konan katma değer vergisi, günümüzde başta OECD ve AB ülkeleri olmak üzere bir çok gelişmiş ülkede uygulanmaktadır. Katma değer vergisinin 01.01.1985 tarihinde yürürlüğe girmesiyle Dahilde Alınan İstihsal Vergisi, Nakliyat Vergisi, PTT Hizmetleri Vergisi, İlan ve Reklam Hizmetleri Vergisi, Spor Toto Vergisi ve Şeker İstihlak Vergisi kaldırılmıştır[1]

Katma değer vergisi üretimden tüketime kadar her aşamada malların ve hizmetlerin satışından nisbi olarak alınan yayılı bir muamele vergisidir[2]. Bu vergi, yayılı muamele vergisi özelliği taşımakta, yani ekonomideki üretim zincirinin tüm aşamalarında vergi alınmaktadır. Örneğin tekstil sektörünü ele alırsak pamuğun bir elbise haline dönüşmesine kadar geçen (fabrika, toptancı, perakendeci, ve nihayet tüketiciye satış) sürecini tamamı, vergiye tabi olmaktadır[3].

Katma değer vergisinin konusu KDVK’nın 1. Maddesinde sayılan işlemlerin Türkiye’de yapılması olarak belirtilmiştir. Söz konusu kanunun 1. Maddesinde sayılan faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk uyruğunda bulunup bulunmamaları, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmaması işlemlerin niteliğini değiştirmez ve vergilemeye engel olmaz[4].

2. VERGİNİN KONUSU VE HESAPLANMASI

2.1. Verginin konusu

KDVK’nın 1. Maddesinde verginin konusuna teşkil eden işlemler sıralanmıştır. Bunlar; Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ve Diğer faaliyetlerden doğan mal ve hizmetler olmak üzere üç ana başlıkta düzenlenmiştir.

Hangi işlemlerin Türkiye’de yapılmış sayılacağı kanunun 6. Ve 7. maddelerinde belirlenmiş bulunmaktadır. Bu hükümlere göre malların teslim anında Türkiye’de bulunması, hizmet ifalarında ise hizmetin, Türkiye’de yapılması veya değerlendirilmesi ya da hizmetten Türkiye’de yararlanılması hallerinde işlemler Türkiye’de yapılmış sayılacaktır. Ayrıca Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işleri ile transit taşımacılıkta hizmetin iç parkura isabet eden kısmı Türkiye’de yapılmış sayılacaktır[5].

Katma değer vergisinin en önemli faydalarından biri vergi kaçakçılığını teşvik etmemesidir. Şöyle ki; bu verginin katma değer üzerinden alınması, işletmelerin ödedikleri vergi yükünün önemli derecede azalmasını ve verginin mümkün olduğu kadar geniş bir tabana çok hafif bir şekilde yayılmasını sağlamaktadır. Ayrıca, indirim mekanizması dolayısıyla her teşebbüs, bütün girdilerini göstermek için diğer firmalardan yaptığı alışlarını muhasebe kayıtlarına geçirmek ister, bu vergi kaçakçılığını önleyici bir etki yapmaktadır. Katma değer vergisinin bir diğer faydası ise vergi sisteminde oto kontrolü sağlaması suretiyle vergi adaletini olumlu yönde etkilemesidir. Zira firmaların indirim mekanizmasından yararlanabilmesi için daha önce ödenmiş vergilerin bilinmesi gereklidir. Katma değer vergisi, şu görüşler ileri sürülerek eleştirilmektedir: Bir kere emek faktörünü yoğun bir şekilde kullanan ekonomik faaliyetler, daha ağır bir vergi yükü altında bırakılmaktadır. Çünkü çok el emeği ve az sermaye kullanan teşebbüslere nazaran daha az el emeği ve daha çok sermaye kullanan teşebbüsler indirim mekanizması dolayısıyla daha düşük bir değerde katma değer vergisi ödeyeceklerdir[6]. Bununla birlikte KDV’nin başarılı bir şekilde uygulanabilmesi için muhasebe kayıtlarının tam anlamıyla tutulmuş olması gerekir.

2.1.1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler

KDVK’da verginin konusuna giren faaliyet konularına ilişkin herhangi bir tanım yer almamaktadır. Bu nedenle söz konusu faaliyetlerin tanımı ve niteliği konusunda GVK’ya atıf yapılmıştır. GVK’da hüküm bulunmaması halinde TTK ve ilgili diğer mevzuata bakılacaktır. Buna göre, kanunda belirlenmiş faaliyetleri “devamlı” olarak yapanların bu faaliyetleri kapsamında yapmış oldukları teslim ve hizmetler verginin konusuna girmektedir. Söz konusu faaliyetlerin arızi olarak yapılması ise verginin konusuna girmemektedir[7].

Vergi kapsamına GVK’nın 70. Maddesinde yazılı, bina-arsa-motorlu taşıt gibi mal ve hakların satışı ve kiralanması işlemleri de girmektedir. Örneğin ticari işletmeye ait (işletmenin aktifine kayıtlı) bir araç veya işyerinin kiralanması veya gayrimenkullerin ticari-sınai faaliyet çerçevesinde satışı da vergiye tabidir. Buna karşılık satış veya kiralama, ticari-sınai faaliyet çerçevesi dışında yapılıyor ise vergi yükümlülüğü söz konusu olmayacaktır[8].

2.1.2. Mal ve Hizmet İthalatı

İthal edilen mal ve hizmetler ithalat sırasında vergilendirilmektedir. Kanunda “mal” deyimi kullanılmış olduğundan verginin konusuna girmek bakımından, ithal edilen malın ara mal veya bitmiş mal olmasının bir önemi yoktur. Ayrıca, ithalatı yapan kişiler bakımından da bir belirleme yapılmamıştır. Dolayısıyla mal ithalatını yapan kişinin üretici veya tüketici olmasının da verginin konusuna girmesi bakımından bir önemi yoktur. Malla birlikte hizmet ithalatı da verginin konusuna girmektedir. Hizmet sayılan ve yurt dışında gerçekleştirilen bir işlemin italatının yapıldığının temel ölçütü bundan Türkiye’de yararlanılmasıdır[9].

Aktarma işlemi Gümrük Kanunu’nun 95. maddesinde açıklanmıştır. Buna göre hava, deniz, demiryolu veya karayolu ile yabancı ülkeden Türk limanına çıkarılan eşyanın giriş vergileri ödenmeden ya da muafiyet işlemi yapılmadan denizden başka bir yabancı veya Türk limanına sevk edilmesi aktarma sayılmaktadır. Transit rejimlerinde mallar gümrük hattından aşmakla beraber, bu durum geçici nitelikte olup ithal mahiyetinde değildir. Bu nedenle bu durumda verginin mülkiliği kuralı uyarınca ithal kabul edilmeyerek bu işlemler verginin konusu dışında bırakılmıştır[10].

2.1.3. Diğer teslim ve hizmetler

Katma değer vergisine tabi malların her ne suretle olursa olsun; işletmeden çekilmesi, işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, bağış gibi isimlerle verilmesi de teslim olarak kabul edilmiştir. Örneğin, beyaz eşya ticareti yapan işletme sahibinin, işletmede satılan bir televizyonu kullanmak üzere evine götürmesi durumunda, KDV açısından işlem yapılması gereklidir[11].

2.2. Verginin hesaplanması

Katma değer vergisinin indirim yöntemi olarak adlandırılan hesaplanma yöntemine göre satışlar üzerinden hesaplanan vergiden, alışta ödenen verginin indirilmesi suretiyle ödenecek katma değer vergisinin hesaplanmasıdır. Katma değer vergisinin uygulandığı bir ülkede üretimden tüketime kadar, bütün iktisadi aşamalardan vergi alındığı ve vergi oranının %10 olduğunu kabul edelim. Bu durumda vergiye tabi bir mal imalat, toptan ticaret ve perakende ticaret safhalarından geçerek tüketiciye ulaşacaktır. İmalatçı bu malı toptan ticaret yapan bir kimseye 1000 TL’ye vergisiz olarak satmış olsun; bu muamele nedeniyle imalatçı, %10 vergiyi hesaplayacak, yani 1000*%10=100 TL ve toptancıdan 1000 TL+100 TL=1100 TL tahsil edecektir. İthalatçının girdileriyle ilgili bir katma değer vergisi ödemediğini varsayarsak tahsil etmiş olduğu 1100 TL’nin 100 TL’sini hazineye borçlanmış olacaktır. Toptan ticaret erbabı , imalatçıdan vergi dahil 1100 TL’ye almış olduğu bu malı, perakendeciye 1500 TL’ye vergisiz olarak sattığı taktirde 1500 TL*%10=150 TL vergi hesaplayıp 1650 TL üzerinden fatura kesecektir. Böylece, toptan ticaret erbabı bu satış nedeniyle hazineye 150 TL borçlanmıştır. Ancak, bu malı satın aldığı zaman ödediği 100 TL vergiyi satışından elde ettiği vergiden indirecek, yani 150 TL-100TL=50TL hazineye ödeyecektir. Perakende ticaret erbabı ise 1650 TL’ye toptancıdan almış olduğu bu malı vergisiz olarak 2200 TL’ye sattığı taktirde 2200*%10=220 TL vergi hesaplayarak tüketiciden 2200 TL+220 TL=2420 TL tahsil edecektir. Burada da perakendeci o malı alırken ödemiş olduğu vergiyi, satarken tahsil etmiş olduğu vergiden indirecek geri kalan kısmı hazineye ödeyecektir. Yani 220 TL-150 TL= 70 TL’yi ilgili vergi dairesine ödeyecektir[12].

3. VERGİYİ DOĞURAN OLAY

KDVK’nın 10. maddesinde hangi hallerde vergiyi doğuran olayın ortaya çıkacağı gösterilmiştir. Bunlar;

a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,             

b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,

c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,             

d) Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi,

e) Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,

f) Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,             

g) İthalatta, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannemesinin tescili,

ı) İkametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması,

Anında meydana gelir.

Teslim edilen malın bedelinin tahsil edilip edilmemesinin vergiyi doğuran olayın oluşumuna bir etkisi yoktur. Bedel tahsil edilmese bile teslim yapılmışsa vergi doğar. Yine, teslim edilen malın faturasının düzenlenmemesinin veya sonradan düzenlenmesinin de vergiyi doğuran olayın oluşumu üzerinde bir etkisi yoktur. Hizmetlerde vergiyi doğuran olay hizmetin yapılması, yerine getirilmesidir. Bu nedenle hizmet yapıldıktan sonra hizmet bedelinin tahsil edilmemesi katma değer vergisinin doğuşunu etkilemez. Hizmetin tamamlanmasından önce, fatura, serbest meslek makbuzu ve benzeri belgenin düzenlenmesi halinde, vergiyi doğuran olay makbuzun düzenlenmesiyle ortaya çıkmış olur[13].

Katma değer vergisi sisteminde ihracat konusuna giren mal ve hizmetlerin, çıkış ülkesi değil varış ülkesi prensibine göre vergilendirilmesi, temel ilke olarak kabul edilmiş bulunmaktadır[14].

Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon (Başkası adına emanetçi pozisyonunda satış) suretiyle yapılan satışlarda vergiyi doğuran olay, malın alıcıya teslimi anında ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki, komisyoncular vasıtasıyla satışta, malın komisyoncuya bırakılması vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmemiştir. Vergiyi doğuran olay, malların komisyoncudan satın alınması anında ortaya çıkacaktır. Örneğin, bir yazarın yayımlattığı kitabını satılmak üzere kitabevine bırakmasını verebiliriz. Burada da vergiyi doğuran olay, malın kitabevine teslimi değil; kitabevinin kitapları alıcılara satışıdır[15].

4. VERGİNİN MATRAHI VE ORANI

KDVK’nın 20. maddesine göre;

a. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. 

b. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder. 

c. Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli Katma Değer Vergisi dahil edilerek tespit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez. 

Matraha; teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma giderleri, ambalaj, sigorta, komisyon giderleri ve vade farkı, faiz, prim gibi çeşitli adlar altında sağlanan her türlü menfaatlerde dahildir (KDVK m.24). Ayrıca aynı maddeye göre KDV dışında fiyata ilave olan vergi, resim, harçlar da matraha dahil edilmelidir. Örneğin, özel tüketim vergisinin konusuna giren ürünlerde hesaplanan ÖTV de KDV matrahına dahil olmaktadır. Buna karşılık fatura ve benzeri belgelerde gösterilen iskontolar ile hesaplanan katma değer vergisi matraha dahil değildir[16].

KDVK m. 28’ e göre Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için        % 10'dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1 'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için  farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir.

Bakanlar Kurulu katma değer vergisi oranlarına ilişkin belirleme yetkisini çeşitli kararlarla kullanmıştır. Bu kararlar sonucunda genel oran %18 olarak belirlenmiştir. Genel oran dışında %1 ve %8 olarak iki ayrı oran belirlenmiştir. Bir teslim veya hizmet %1 ve %8 olarak belirlenen listelerde yer almıyorsa bu teslim veya vergiye uygulanacak vergi oranı %18 olacaktır[17].

5. VERGİNİN BEYANI VE ÖDENMESİ

KDVK m.39’a göre, Katma Değer Vergisinde vergilendirme dönemi, faaliyet gösterilen takvim yılının üçer aylık dönemleridir. Ancak, Maliye ve Gümrük Bakanlığı mükelleflerin yıllık gayri safi hasılatlarına göre üç aylık vergilendirme dönemi yerine birer aylık vergilendirme dönemi tespit etmeye yetkilidir.

KDVK m.40’a göre, Katma Değer Vergisi, bu Kanunda aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarholunur.

İthalatta gümrük idaresine verilen gümrük giriş beyannameleri katma değer vergisi beyannameleri yerine geçmektedir. Bu nedenle ithalatta ayrıca beyanname verilmez[18].

KDVK m.41’e göre, Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmi dördüncü günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler. Bununla birlikte KDVK m.40/3’e göre Herhangi bir vergilendirme döneminde vergiye tabi işlemleri bulunmayan mükellefler de beyanname vermek mecburiyetindedirler.

KDVK m. 37’ye göre, Aksine hüküm bulunmadıkça mükellefler gerçek usulde vergilendirilirler.

O halde vergilendirme ile ilgili özel hüküm bulunmayan durumlarda mükellefler gerçek usulde vergilendirileceklerdir[19].

KDV; beyannamenin elden verilmesi durumunda beyannamenin verildiği günde; beyannamenin posta ile gönderilmesi durumunda beyannamenin ulaştığı tarihi takip eden yedi gün içinde tarh edilir. Hesaplanan vergi ise beyanname verilen ayın 26. günü akşamına kadar ödenir (Bkz. KDVK m.45-46)[20].

II. BÖLÜM

KATMA DEĞER VERGİSİNDE MÜKELLEFİYET VE SORUMLULUK, KATMA DEĞER VERGİSİNDE MUAFİYET VE İSTİSNALAR

1. KATMA DEĞER VERGİSİNDE MÜKELLEFİYET VE SORUMLULUK

1.1. Katma değer vergisinde mükellefiyet

KDVK m.8’e göre, Katma Değer Vergisinin Mükellefi:

a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar,              

b) İthalatta mal ve hizmet ithal edenler,              

c) Transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar,             

d) PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları,             

e) Her türlü şans ve talih oyunlarını tertip edenler,             

f) 1 inci maddenin 3 üncü fıkrasının (c) bendine giren hallerde bunları tertipleyenler veya gösterenler,              

g) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,           

h) İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlardır. 

Bu saydığımız kişi ve kuruluşlar verginin kanuni mükellefidirler. Bu kişiler ödedikleri vergiyi tüketicilere yansıtmaktadırlar[21].

Diğer taraftan KDVK m.8/2’e göre, “Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura ve benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisini gösterenler bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir[22].

1.2. Katma değer vergisinde sorumluluk

KDV esas itibariyle beyan esasına dayanan bir vergidir. Ancak bazı durumlarda, beyan esası yerine malların alıcılarının veya hizmetten yararlananların sorumlu sıfatıyla KDV’yi kaynağında keserek beyan etmeleri söz konusu olabilmektedir. Bu duruma KDV sorumluluğu denilmektedir[23].

Katma değer vergisinde vergi sorumluluğu, vergi alacağını güvence altına almak amacıyla düzenlenmiştir[24].

KDVK m.9’a göre mükellefin Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi yoksa ve gerekli görülen hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlerde taraf olanları veya ilgili diğer kişileri verginin ödenmesinden sorumlu tutabilecektir.

Örneğin, bir yazarın kitabının telif hakkını yayınevi Y’ye satması durumunda normal olarak kitapçıdan KDV’yi de tahsil ederek vergi dairesine götürüp yatırması gerekir. Ancak yazarın fatura düzenleme yükümlülüğünün olmaması, bu KDV’yi ödeme görevinin  yayınevine bırakılmasına yol açar. Yayınevi Y, yazara sadece telif bedelini ödeyecek, bu bedel üzerinden hesaplayacağı KDV’yi ise kendi vergi dairesine götürüp yatıracaktır[25].

2. KATMA DEĞER VERGİSİNDE MUAFİYET VE İSTİSNALAR

KDV’de genel olarak istisna kavramı kullanılmaktadır. Ancak, dikkatli bakıldığında mal ve hizmeti sunan kişinin (KDV açısından vergi mükellefi) kişisel özellikleri nedeniyle vergi hesaplanmadığına da rastlanmaktadır. Bu konumdaki kişilerin KDV tahsil etmek durumunda olmamaları muafiyet olarak nitelendirilmiştir. Eğer, vergi hesaplamamanın nedeni teslim edilen mal veya hizmetin özelliğinden kaynaklanıyorsa bunlar da istisna kapsamında değerlendirilmeye çalışılmıştır[26].

2.1. Katma değer vergisinde muafiyet

Maliyete dayalı muafiyetler, toplanan vergi gelirlerinin yapılan giderleri karşılamayacak kadar küçük düzeyde olan yükümlülüklere yönelik muafiyet olup, bu grupta esnaflar, basit usulde vergilendirilenler ve küçük çiftçiler yer almaktadır[27].        

KDVK m.17/1’e göre, Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar:

Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların; 

a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, islah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,             

b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleridir.

Yine KDVK m.17/1’e göre Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar ise:             

a) Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve engelli bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkün evleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetler,

b) 8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, 24/3/1950 tarihli ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30/4/1992 tarihli ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, üniversite ve yüksekokullarda ise  % 50’sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları, birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi,

c) Yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım kurumlarına, bu maddenin 1 numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapacakları teslim ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetlerdir. 

Askeri amaçlı istisnlar ise, askeri fabrika tersane ve atölyelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler KDV’den istisna edilmiştir[28].

KDVK m.17/4-f’de bazı kurumlara yönelik muafiyet düzenlenmektedir. Buna göre darphane ve damga matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler ile Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğünce düzenlenen piyango, sayısal loto, hemen kazan ve benzeri oyunların tertiplenmesi veya oynanması dolayısıyla ilgili kurumlar KDV’den muaf tutulmuştur[29].

Türkiye’de ikamet etmeyen yolcu muafiyetinde, Türkiye’den mal satın alarak yolcu beraber eşyaları yurtdışına çıkartan özellikle turist konumundaki kişilerin satın aldıkları (tüketim miktarıyla sınırlı) mallar dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisi yükünün ortadan kaldırılması amaçlanmaktadır. Böylelikle özellikle turistlerin daha fazla alışveriş yaparak ülkeye döviz bırakmaları öngörülmektedir. Türkiye dışına çıkartılmayan yurt içinde tüketilen yiyecek içecek türündeki malları satın alan yolculara muafiyet uygulanmaz[30].

2.2. Katma değer vergisinde istisna

KDVK gereğince, vergiden istisna tutulmuş işlemler ile ilgili KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV’den indirilmektedir. Ancak, bu işlemlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerde, KDV’nin gösterilmiş olması gerekmektedir[31].

Tam istisnada mal ve hizmet tesliminin yapıldığı son aşama vergi dışında tutulduğu gibi, bundan önceki aşamalarda bu teslim ve hizmetin bünyesine giren KDV’ler de mükellefe iade edilmektedir. Kısmi istisnada ise sadece son aşama vergi dışında tutulmakta, buna karşılık daha önceki aşamalarda alınan vergiler iade edilmemektedir[32].

2.2.1. İhracat istisnası

KDVK m. 11/1-a’ya göre İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler katma değer vergisinden istisnadır. Ayrıca KDVK m. 11/1-b’ye göre Türkiye'de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edilir. Ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunur.

İstisnadan yararlanılmasında, yurtdışındaki bir müşteri için yapılacak hizmetten yurt dışında faydalanılma koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediğinin tayini önem arz etmektedir. Yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerden yurt içinde de faydalanılması durumunda yapılan hizmet dolayısıyla, ihracat istisnasının uygulanması mümkün değildir[33].

İhracat istisnası varış ülkesinde vergilendirme ilkesinin sonucudur. Bu şekilde satışlarında KDV’yi tahsil edemeyen ihracatçı firmaya satış aşamasından önceki aşamalarda ödediği KDV’yi Maliye Bakanlığı’nın belirteceği şartlarda indirme imkanı tanımıştır[34].

2.2.2. Taşımacılık istisnası

KDVK m. 14’e göre deniz, hava, kara ve demiryolu ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan yük ve yolcu taşıma işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri KDV’den müstesnadır.

Ayrıca, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler de vergiden istisna edilmiştir[35].

Bu istisna, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere de (dar mükelleflere de) uygulanmaktadır. Ancak bu mükellefler açısından uygulama, ülkeler itibariyle karşılıklılık şartına bağlanmıştır[36]

2.2.3. Diplomatik istisnalar

Bu istisna, alıcı durumunda bulunan diplomatik kuruluş veya kişilere karşı gerçekleştirilen mal ve hizmet teslimlerini kapsamaktadır[37].

KDVK’nın 15. Maddesine göre diplomatik istisnalar,

a) Karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler,             

b) Uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerdir.

2.2.4. İthalat istisnası

Varış ülkesi prensibinin uygulanması çerçevesinde ihracat KDV’den istisna edilirken ithalat vergiye tabi tutulmaktadır[38].

Kim tarafından hangi amaçla yapılmış olursa olsun ithalat KDVK’nın 1. maddesinin 2. bendi ile verginin konusuna alınmış olmasının yanında 16. maddesiyle belirli konumdaki ithalat vergi dışına çıkarılmıştır. İthalat istisnası kapsamına giren mal ve hizmetler üç başlık altında incelenebilir. Bunlar; teslim ve ifaları yurt içinde KDV’den istisna edilen mal ve hizmetler, gümrük vergisinden muaf veya istisna edilen eşyalar, ihraç edilen eşyaların geri gelmesidir[39].

SONUÇ

Katma değer vergisi ilk olarak 1954 yılında Fransa’da uygulanmaya başlanmış ve günümüzde başta OECD ve AB ülkeleri olmak üzere bir çok gelişmiş ülkede uygulanmaktadır. Türkiye’de ise KDV ancak 1985 yılında uygulanmaya başlanmıştır.

Dolaylı bir vergi niteliğinde olan KDV, üretimden tüketime kadar satılan mal ve hizmetlerin üzerinden nispi şekilde alınan yayılı muamele özelliği taşıyan bir vergidir. KDV’de, indirim kurumunun işletilebilmesi için mal ve hizmet satışlarında düzgün bir şekilde tutulmuş muhasebe kayıtları gerekmektedir bu da KDV kurumunun uygulanmasının devlet nezdinde bir oto kontrol sağlaması anlamına gelmektedir.

Ülkemizde KDV için varış yerinde vergilendirme ilkesi geçerlidir. Bunun sonucu olarak ülkemizde gerçekleştirilen ihracatın varış yeri yabancı ülke olduğundan yapılan ihracat KDV’den muaftır. Dolayısıyla ihracat istisnası yabancı yatırımları teşvik eder niteliktedir.

Bazı durumlarda KDV’nin ödenmesi mükellefin dışındaki başka kimselerin sorumluluğundadır. Bunun husus vergi alacağını tahsili anlamında güvence oluşturmak için konulmuştur.

Katma değer vergisi’nin kayıtdışı ekonominin azaltılması noktasında etkili olduğu söylenemez. Bunun için kredi kartı kullanımının yaygınlaştırılması ve bu kullanımı teşvik etmek için kredi kartı kullanımlarında KDV indirimlerinin söz konusu olması ve etkili şekilde vergi denetimlerinin yapılması gerekmektedir.